פסק-דין בתיק עמ"ה 27-09

מהות הערעור

1.             לפניי ערעור על החלטת המשיב מיום 29.07.2009 הדוחה את השגת המערערת על החלטתו, לפיה אין לסווג את המערערת כ"חברת בית" בהתאם לסעיף 64 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה"). בניגוד לגישת המערערת, נקבע בהחלטה גם כי יש לחשב את עלות חלק ממתחם מקרקעין שלמערערת היו זכויות בו, ושנמכר בשנת 2004, באופן הבוחן תכונות המגרש הספציפי כפי המופיע בחוות דעת שמאי של המערערת משנת 1991.

הרקע העובדתי

2.            המערערת היא חברה שהוקמה בשנת 1988 ובעלי מניותיה הם: חברת אוטו חן בע"מ המחזיקה ב- 62%מהון המניות, וחברת מרדכי אביב מפעלי בניה בע"מ המחזיקה ביתרת המניות (38%מהון המניות).

3.            בשנת 1989 רכשה המערערת מחברת סולל בונה בע"מ, ביחד עם חברות אחרות (להלן), מתחם מקרקעין שנמצא באזור התעשייה תלפיות בירושלים, הידוע כגוש 30129 חלקה 5 (להלן: "המתחם" ו/או "המקרקעין"). במתחם מחזיקות יחד עם המערערת (המחזיקה ב- 26.25% מהזכויות בו) חברת אבוטס פרופרטיס ל.ט.ד.(חברה זרה, המחזיקה ב- 47.5% מהזכויות), חברת תרזה מימון וכספים בע"מ (מחזיקה ב- 16.275%מהזכויות), וחב' מרדכי אביב מפעלי בניה בע"מ(שהיא כאמור, גם בעלת מניות במערערת ומחזיקה ב- 9.975%מהזכויות) (להלן: "חברת אביב"). העסקה המשותפת כונתה ע"י הצדדים "מרכז בליליוס". אין מחלוקת, כי המתחם כולל מבני תעשיה ומלאכה, וכן שטחים לא מבונים. למערערת אין נכסים ממשיים כלשהם מלבד המתחם.

4.            בשנים 1994-2004מכרו המערערת ושותפיה חלקים מהמתחם. בגין מכירות אלה, ביקשה המערערת אישורים לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), (התשכ"ג- 1963) ולפיהם, הרווח ממכירת הזכויות במקרקעין נתון לשומה לפי סעיף 2 לפקודה. היינו, ההכנסה ממכירת חלקים מהמקרקעין, היא הכנסה מעסק ולא משבח (רווח הון) על פי חוק מיסוי מקרקעין.

5.       ביום 16.03.2004נמכר אחד המגרשים במתחם בשטח של 4,175 מ"ר (להלן: "המגרש"). כפועל יוצא מן המכירה ובהתאם לדו"ח הכספי של המערערת לשנת 2004,נוצר למערערת רווח בשל המכירה בסכום של 1,454,000ש"ח.

6.       ביום 2.12.2004הגישה המערערת למשיב בקשה להיחשב כ"חברת בית", על פי סעיף 64 לפקודה, החל משנת 2003. בהתאמה חולקה הכנסתה של המערערת לבעלי מניותיה, כאשר חב' אוטו חן קיזזה את הפסדה ממקורות אחרים כנגד רווחי המערערת, אשר הועברו אליה. גם חברת אביבקיזזה את הפסדיה הצבורים כנגד ההכנסות המועברות מהמערערת בשנים 2003-2006, כך שבסופו של דבר לא שולם מס בגין רווחי המערערת בין השנים 2003-2006(למעט, חבות מס נמוכה בשנת 2005 הנובעת מהכנסות ריבית).

7.       ביום 12.12.2006פנתה המערערת בבקשה, כי הרווח שנוצר בידה ממכירת המגרש יהיה נתון לשומה בהתאם לפקודה (נספח יב' לתצהיר המשיב).

8.       בחודש דצמבר 2007הוציא המשיב שומה על פי מיטב השפיטה לגבי הכנסותיה של המערערת לשנות המס 2003-2006(להלן: "שנות המס הרלוונטיות").

9.       ביום 17.01.2008הגישה המערערת השגה בגין השומות שהוציא המשיב, וביום 15.01.2009הוציא המשיב צווים במסגרתם קבע את הכנסתה של המערערת בהתאם למיטב השפיטה, וזאת לאחר שדחה את השגתה של המערערת. על צווים אלה נסוב הערעור.

עיקר המחלוקת

10.       המחלוקת בתיק נסבה על שתי שאלות עיקריות. האחת, שאלת סיווגה של המערערת כ"חברת בית" בהתאם לסעיף 64 לפקודה הקובע, כי -

"חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לענין השומה, בין חברי החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל".

לגישת המערערת, הפרשנות התכליתית של סעיף 64 לפקודה מחייבת את המסקנה, לפיה יש לראות בה כחברה "שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים", כאשר, לשיטתה, הפרשנות התכליתית של המונח "בניינים" מחייבת את המסקנה, לפיה יש לכלול בו גם בניינים אליהם צמודים שטחים לא מבונים שבמתחם (כגון: חצרות וגם שטחים פנויים), אשר הם בגדר "אמצעי הדרוש לשם ניהול הבניינים" הצמודים לבנין. כמו-כן, לגישת המערערת, היא עונה על הגדרת "חברת מעטים" על פי ס' 76 לפקודה כנדרש בהגדרת "חברת בית". "חברת מעטים" בהגדרתה, הינה -

"חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואינה בת חברה ולא חברה שיש לציבור עניין ממש בה".

לגישת המשיב, המערערת אינה ממלאת אחר התנאי הבסיס של הוראת סעיף 64 לפקודה, ולא ניתן לראותה כחברה שכל עסקיה ורכושה הם החזקת בניינים. על פי הנטען, עיקר רכושה הינו מגרשים שחלקם פנויים לחלוטין מבנין, ועל חלקם מבנים רעועים המיועדים להריסה. כמו-כן, עיקר המקרקעין שברשותה לא הושכר.  רכוש זה, רשום אצל המערערת כמלאי עסקי, כאשר פעילותה העסקית התמקדה במטרת השבחת המקרקעין כדי להפיק רווחים ממימושם בעתיד. בנסיבות אלו, ברי, על פי הנטען, כי לא כל עסקיה הם החזקת בניינים. עוד הוסיף בא כוח המשיב, כי המערערת אינה "חברת מעטים"כהגדרת סעיף 76 לפקודה, בין השאר, מאחר שלציבור יש עניין ממשי בפעילותה, בעקבות היותה חברה פרטית המוחזקת בעקיפין על ידי חברה ציבורית.

11.     השאלה השנייה שבמחלוקת היא,כיצד יש לחשב את עלות חלק המתחם שנמכר בשנת 2004- המגרש. לגישת המערערת, חישוב עלות המגרש שמכרה צריך להיעשות על פי עקרון השיוך הכמותי היחסי, לפיו יש להעריך את שווי עלות המגרש על פי יחס השטחים- קרי, לייחס את המחיר המקורי הכולל של הנכס לחלקים הנמכרים על פי הכמות היחסית (מהשטח) הנמכרת. לטענת המשיב, את הערך הרלבנטי יש לחלץ מחוות דעת שמאי שנערכה לבקשת המערערת ב-1991 בסמוך למועד הרכישה של המקרקעין, הקובעת עלות ספציפית לכל מגרש במתחם.

המערערת טענה, כי אין כל מקום להסתמך על הערכת השווי משנת 1991לאור הפסיקה הקובעת כלל אחר, וגם מהטעם שבתקופת הביניים שבין הערכת השווי ועד למכירת המגרש בשנת 2004 שונה המצב התכנוני של המתחם. כך, הופקע חלק ממשי ממנו ונמכרו חלקים נוספים. כמו-כן, חלו שינויים כלכליים בשוק הנדל"ן.